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Il processo tributario è disciplinato dal D.lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge n. 413/1991  il cui art. 1 attribuisce la giurisdizione in materia tributaria alle commissioni tributarie, e richiama il codice di procedura civile per la disciplina dei casi non regolati dal D.lgs. 546.

Tutte queste riforme, avvenute nel corso del tempo, hanno un obiettivo comune: la finalità deflattiva volta alla diminuzione del carico del contenzioso e decongestionare la giurisprudenza tributaria, con la creazione di una serie di nuovi istituti finalizzati ad eliminare le cause pendenti o ad evitare il ricorso indiscriminato alla procedura del contenzioso.

Il processo tributario è un processo di parti: il Giudice deve decidere rifacendosi ai documenti e alla prove, quindi non avendo poteri istruttori non può rilevare d’ufficio prove se non quelle dedotte dalle parti. Nonostante ciò, in base al D.lgs. n. 546/92 il Giudice può assumere i poteri degli ufficiali tributari nonché richiedere, laddove si imbatta in questioni particolarmente complesse, il supporto di organi amministrativi dello Stato, compresa la Guardia di Finanza. Il potere istruttorio del giudice poiché sussidiario può essere svolto esclusivamente sugli argomenti indicati dalle parti come rilevanti, quindi egli ha la facoltà di: disporre accessi e ispezioni; ottenere dati ed informazioni; richiedere relazioni tecniche; coadiuvarsi con una consulenza tecnica.

Le decisioni del Giudice tributario possono essere: la sentenza mediante la quale si definisce il giudizio; l’ordinanza che viene emanata quando si va a sospendere o a interrompere il processo, assumere nuove prove, riunire svariati processi; infine il decreto che è il mezzo con cui si regola il processo, lo si assegna a una sezione o lo si dichiara inammissibile. Il processo si conclude con le definizione della cosa giudicata che si regge sul principio del “chiesto e il pronunciato” e ciò le sentenze non superano i limiti delle domande poste dal ricorrente.

Il ricorso alla giurisdizione tributaria, oltre a verificare la natura del prelievo, necessita dell’impugnabilità dell’atto, come stabilito dalla legge.

Gli atti impugnabili sono da distinguere tra atti “autonomamente impugnabili” ed atti ad “impugnazione differita”, laddove l’art. 19 del D.lgs n. 546/1992 dispone espressamente che “gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente”. Gli atti autonomamente impugnabili sono elencati in modo tassativo, quelli che non sono compresi, se producono effetti lesivi diretti nei confronti del contribuente, non sono impugnabili immediatamente, ma solo con ricorso contro il successivo atto compreso nell’elenco. L’elenco degli atti autonomamente impugnabili, nonostante la suddetta tassatività, accetta letture estensive. Secondo l’orientamento prevalente in giurisprudenza, l’elenco degli atti autonomamente impugnabili che si desume dall’art. 19, D.lgs, n. 546/1992, è  soggetto ad un’interpretazione estensiva come è stato stabilito dalla Corte con la sentenza del  24 luglio 2007, n. 16293.

In base al principio della tutela differita, il contribuente, che riceve un atto lesivo non compreso nell’elenco dell’art. 19, solo quando riceverà la notifica di un atto autonomamente impugnabile, potrà proporre ricorso contro entrambi. Gli atti endo-procedimentali, come il processo verbale di constatazione, che è sfornito di autonomia, non sono impugnabili, ed in questi casi i vizi, se si riproducono nell’atto finale, possono essere fatti valere solo impugnando questo provvedimento.

La Cassazione è intervenuta, nella sentenza del 16 marzo 2009, n. 6315, ed ha affermato che la giurisdizione del giudice tributario non ha ad oggetto solo gli atti finali del procedimento di imposizione, ma comprende tutte le fasi del procedimento che hanno portato alla adozione ed alla formazione di quell’atto, tale che l’eventuale giudizio d’illegittimità o irregolarità dell’atto istruttorio iniziale, può determinare la caducazione per illegittimità derivata, dell’atto finale impugnato. Le Sezioni Unite, hanno sostenuto che per la definizione dei limiti della giurisdizione tributaria, non è sufficiente l’elenco degli atti impugnabili di cui all’art. 19 del D.lgs n. 546/1992, ma è necessario far riferimenti all’art. 2 della stessa legge, che estende la giurisdizione anche agli atti che vengono adottati nella fase del procedimento che hanno portato all’emanazione del provvedimento finale. Quindi la giurisdizione tributaria, pur rappresentando una giurisdizione circoscritta, apre nei confronti di detti atti e di quelli presupposti, che non sono autonomamente impugnabili.

Nel momento in cui si riconosce l’autonomia procedimentale dell’istruttoria tributaria, e si ravvisi un provvedimento amministrativo che degradi il diritto, non patrimoniale del privato, si considera l’esigenza di una tutela diretta ed immediata contro l’illegittimo e illecito esercizio dei poteri ispettivi, nel rispetto della garanzia della tutela giurisdizionale contro gli atti amministrativi, ex art. 113 Cost. Ma pur restando nell’ambito della strumentalità dell’attività conoscitiva e di controllo, quale natura intrinseca del procedimento, non sembra potersi escludere del tutto il carattere autonomo dell’impugnabilità del provvedimento. Infatti, ciò che determina l’immediata impugnabilità di un atto amministrativo, non è la sua qualificazione come autonomo rispetto al procedimento, ma la sua idoneità a ledere posizioni giuridicamente rilevanti, riconoscendo al soggetto passivo possibilità di agire direttamente e immediatamente per la tutela delle proprie libertà.

di Salvatore Sardella

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